主题
收入准则应用案例 — 亏损合同案例
发布日期：2018年12月11日
【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。
到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
| 单位：万元 | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| 项目 | 2X18年 | 2X19年 | 2X20年 | 2X21年 | 2X22年 |
| 年末累计实际发生成本 | 154 | 300 | 488 | 610 | - |
| 年末预计完成合同尚需发生成本 | 396 | 300 | 122 | - | - |
| 本期结算合同价款 | 174 | 196 | 180 | 30* | - |
| 本期实际收到价款 | 170 | 190 | 190 | - | 30 |
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
会计处理：
- 2×18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
（2）确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度＝1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）＝28%
合同收入＝5 800 000×28%＝1 624 000（元）
（3）结算合同价款。
（4）实际收到合同价款。
2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174 - 162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
- 2×19年的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。
履约进度 ＝ 3 000 000 ÷（3 000 000+3 000 000）＝50%
合同收入 ＝ 5 800 000 × 50% - 1 624 000 ＝ 1 276 000（元）
合同预计损失 ＝（3 000 000+3 000 000-5 800 000）×（1-50%）＝100 000（元）
在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元 × 50% = 10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。
根据《企业会计准则第13号 — 或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
（3）结算合同价款。
（4）实际收到合同价款。
2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6 + 196 - 127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3．2×20年的账务处理如下：
（1）实际发生的合同成本。
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度 ＝ 4 880 000 ÷（4 880 000 + 1 220 000）＝80%
合同收入 ＝ 5 800 000 × 80% - 1 624 000 - 1 276 000 ＝ 1 740 000（元）
合同预计损失 ＝ （4 880 000 + 1 220 000 - 5 800 000）×（1 - 80%）- 100 000 ＝ -40 000（元）
在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元 × 80% = 24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元 - 24万元 = 6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
（3）结算合同价款。
（4）实际收到合同价款。
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80 + 180 - 174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4．2×21年1-6月的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2×21年1-6月确认的合同收入 ＝ 合同总金额 - 截至目前累计已确认的收入 ＝ 5 800 000 - 1 624 000 - 1 276 000 - 1 740 000 ＝ 1 160 000（元）
2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方 30（86 - 116）万元，是工程质保金，需等到客户于2x22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5．2×22年的账务处理：
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
（2）实际收到合同价款。
分析依据：《企业会计准则第14号 — 收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号 — 或有负债》第八条等相关规定；《〈企业会计准则第 14号 — 收入〉应用指南 2018》第 75~80 页、《企业会计准则讲解（2010）》第209 页等相关内容。