主题
企业会计准则应用指南 — 第36号 关联方披露（重点难点说明）（2006）
一、相关概念
（一）控制。 控制是指有权决定企业的财务和经营政策，以从企业的经营过程中获取利润为目的的。控制可以采取不同的途径。第一，通过所有权的方式控制，直接、间接、直接和间接拥有对方半数以上的表决权资本。第二，以所有权和其他方式达到控制的目的。如通过与其他投资者协议，拥有另一方半数以上表决权的控制权，通过章程或协议，有权决定对方的财务和经营政策，有权任命董事会等权力机构的多数成员，在董事会或类似的权力机构上有半数以上的投票权。第三，以法律或协议的形式达到控制的目的。如一方虽然不拥有对方表决权资本的控制权，但是通过合同承包了该企业，则表明实际上已经控制了该企业。
（二）共同控制。 共同控制的特点是两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束，并且以合同的约定确定共同控制。共同控制一般分为三种类型：共同控制经营，共同控制资产和共同控制实体。
（三）重大影响。 重大影响是指对一个企业的财务和经营决策只是有参与决策的权力，但并不能决定这些决策。其主要措施包括在董事会或类似的权力机构中派有代表，参与政策的制定过程，互换管理人员，使对方依附于自己的技术资料等。一般情况下，如果拥有对方20％～50％的表决权资本，或虽然不到20％，但是实际上参与财务和经营决策的制定，就认定为施加重大影响。
二、关联方关系确认
关联方关系，包括横向的关系和纵向的关系两种。从纵向上讲，控制、共同控制和重大影响的企业之间都是关联方，企业和其主要的投资者和关键的管理人员以及这些人的家庭成员之间也构成关联方。而从横向上讲，我国会计准则只把同受一个企业控制的企业之间的关系认定为关联关系，而同受共同控制和同受重大影响的企业不作为关联方，同样，共同控制者之间，能施加重大影响的各方也不作为关联方。但是，把该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业与该企业作为关联企业。
关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。
关联关系只存在企业与企业之间、企业和个人之间、企业和部门之间，而不包括部门和部门之间。
三、关联交易确认
关联方交易是指在关联方之间转移资源和义务的事项，而不论是否收取价款。所以资源和义务的转移是关联交易的主要特征，而在此同时，风险和报酬也随之转移。在此过程中，关联交易价格是了解关联交易实质的关键，下面主要对关联交易的类型作一些解释。
（一）购买或销售商品。 这是最常见的关联企业交易，通常以低于或高于正常的价格在企业之间销售，从而导致关联企业之间风险和报酬的转移。
（二）购买或销售商品以外的其他资产。 例如，固定资产和原材料、半成品的关联交易等，这些也是在关联交易中常见的类型。
（三）提供或接受劳务。 例如，企业为其关联企业提供咨询和技术服务等。
（四）担保和抵押。 担保和抵押主要是指在借贷和大额的交易合同当中，为了保证关联企业债权债务关系的实现而提供担保或抵押。
（五）提供资金（贷款或权益性投资）。 提供资金是指对关联企业的实物或货币贷款以及对关联企业权益性投资的变化。
（六）租赁。 关联企业之间的租赁和一般企业之间的租赁一样包括经营性租赁和融资性租赁两种，关联企业之间的租赁也是常见的关联方交易。
（七）代理。 代理是指按照合同或协议的规定，为对方提供代理服务。例如，代理采购原材料或代理销售商品等。
（八）研究与开发项目的转移。 当企业之间存在关联关系的时候，有时某一企业所研究或开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给关联企业。
（九）许可协议。 许可协议是指关联企业之间通过合同或协议的约定，承诺给关联企业的某种许可，如使用自己的品牌等。
（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。 此类关联交易是一种典型的在关联企业之间转移义务的情况，从而在关联企业之间转移风险。
（十一）关键管理人员报酬。 我国一般只披露报告期和前一期的报酬总额（包括以货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等），一般不再按 照类别详细披露。
四、关联披露
（1）关联关系的披露
当存在控制关系时，不论母公司和子公司之间有没有关联交易，都需要披露母公司和子公司的名称，母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称，母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
当存在控制、重大影响的时候，在没有关联交易的情况下，可以不披露关联关系，但当交易发生时，应当披露关联方关系的性质。也就是说，关联方与本企业的关系，关联方是本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资人、关键的管理人员，或者是与主要投资人或关键的管理人员关系密切的家庭成员等。
（2）关联交易的披露
第一，需要披露的内容，对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联企业的产品的销售收入占企业总的销售收人的10％以上），就要分别关联方以及交易的类型进行披露。但是如果属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果为前提。
关联方之间签订的交易协议或者合同如果涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期交易的数量和金额。
对于因关联交易产生的资本公积期末余额中的关联交易差价，应当分别说明其性质、产生的原因和金额。
第二，不需要披露的内容。关联企业之间零星的交易，如果对企业的财务状况和经营成果影响较小的或者几乎没有影响的，可以不予披露。
在合并会计报表中不需要披露包括在合并范围内之内的企业集团成员之间的交易。但是与合并报表一起提供的母公司的会计报表需要披露其关联方交易。
五、关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则
（1）修订后的准则正文强调了实质重于形式原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式。财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。
（2）不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响；不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系，例如A企业、B企业共同合营C企业。若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营企业C建立业务关联的，则A、B企业间不确认为关联方。
（3）关联方交易的披露仍应遵循重要性原则，并区别情况处理。
第一，取消对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可合并披露。
第二，对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10％及以上），应当分别关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，但列述主要交易内容，以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。
第三，判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。例如，关联方之间有一项很重要的交易，即使这项交易没有金额，但是它对当期或后期企业财务状况和经营成果影响很大，应披露与这项交易有关的信息。
（4）关于关联方关系的说明。修订后的准则扩展了关联方的外延。
第一，直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。例如，A企业通过B企业、C企业直接对D企业实施共同控制，A企业和C企业间接或直接对D企业的财务和经营政策共同决定，且A企业和C企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。
第二，母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。例如，A企业总经理王某的配偶与A企业为关联方，其配偶拥有A企业股份及取得股权收益的，属关联交易，应予以披露。
第三，受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接、间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。例如，A企业董事长张某的子女拥有B企业20%的股权，则A企业与B企业为关联方关系，双方交易须披露。
（5）关联方关系及交易披露的说明。
第一，无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母、子公司的关系，包括关联方企业的基本信息、主营业务、所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。例如，
则F企业披露关联方关系，至少应披露A企业、D企业、E企业的关联方信息。
第二，修订后准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择，企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。
第三，准则强调对未结算项目的信息披露。应披露关联方间未结算项目的条款和条件，以及有关提供或取得担保的详细信息；未结算项目的坏账准备金额（当期计提额、转销额以及余额）等对企业财务状况和经营成果已确定或可能有影响的事项。例如，A企业是对B企业施加重大影响的，为B企业提供贷款担保，双方均应在个别报表详细披露担保事项、担保金额、合同条款等详细信息。
第四，准则强调关联方交易的公允原则。企业应披露关联交易定价政策，在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。例如，A企业与其直接控制的B企业发生商品交易，若其交易价格制定原则是参照同类商品的市场价格，企业对非关联方同期销售同类商品20％以上的，以对非关联方交易价格为依据；企业对非关联方企业销售比例较低的（20％以下），则企业应提供市场同类商品同期价格的可靠外部依据，或在由注册会计师对其交易的真实、合法、有效和交易价格的公允性发表肯定意见的情况下方可披露其交易为公平交易。
六、新旧会计准则衔接
新旧会计准则衔接是指修订后新准则执行的第1年。
（一）修订后新准则执行后第1年，企业应按照关联方关系类型分别详细披露关联方基本情况、交易类型、交易金额及相应比例。
（二）企业在个别报表附注中应披露执行当期和上年同期两年的间接或直接存在控制关系的关联方企业信息，即上年度应追溯补充最终控制方、最低中间控股公司的基本信息，以及2年的关联方权益关系变化。
（三）企业在个别报表附注中应披露2年即执行当期和上年同期的关联方交易，即上年度应追溯补充披露新增的关联方关系的交易相关信息，对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易，或属上年度非重大交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。
（四）企业在合并报表中应根据重要性原则补充披露上年度集团成员间的关联交易信息。对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易，或属上年度非重大交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。
七、执行本准则对财务报表信息披露的影响
（一）关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。
（二）强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，但同时给企业带来取得证据的难度和披露成本。
（三）关联交易范围的扩大，如由按照重要性原则披露关联交易改为披露全部关联交易信息，合并报表增加关联交易披露信息；由披露直接控制关系的企业改为披露直接和间接控制关系的企业信息，将给企业带来较大的工作量和难度，尤其是多层组织体系的集团企业。披露全部关联交易也可能分散对重要关联方交易的关注程度。